У практиці українських компаній все частіше виникають ситуації, коли підприємство хоче надати контрагенту певні послуги або товари без оплати. Причини бувають різні: маркетинг, партнерська підтримка, тестування продукту, демонстраційні роботи, гарантійні заходи тощо.
На перший погляд, безоплатне надання послуг/товарів може здаватися простим і зручним рішенням. Проте з юридичної та податкової точки зору — це одна з найбільш ризикових конструкцій, яка потребує дуже обережного підходу та правильного документального оформлення.
Ця стаття пояснює:
- коли безоплатні договори дозволені;
- які податкові ризики виникають;
- яка судова та фіскальна логіка застосовується;
- які альтернативи є більш безпечними для бізнесу.
Чи дозволене безоплатне надання послуг або товарів за законодавством України?
Так, українське цивільне законодавство дозволяє укладення як оплатних, так і безоплатних договорів.
🔹 Статті 901 та 903 Цивільного кодексу України
Зокрема, відповідно до ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов’язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором (ст. 903 ЦК України).
Додатково необхідно мати на увазі, що відповідно до ст. 904 ЦК України за договором про безоплатне надання послуг замовник зобов’язаний відшкодувати виконавцеві усі фактичні витрати, необхідні для виконання договору. Отже, у безоплатному договорі про надання послуг в окремому порядку необхідно врегульовувати питання щодо того, чи буде замовник в обовязковому порядку відшкодовувати виконавцем усі фактичні витрати, понесені для виконання цього безоплатного договору. Якщо у договорі це питання не буде врегульовано, – в силу закону замовник зобовязаний буде відшкодувати виконавцеві усі фактичні витрати за договором.
Це означає, що сторони можуть прямо погодити безоплатний характер договору.
Таким чином, з правової точки зору укладання безоплатного договору є можливим та законним. Проте головні проблеми виникають не на рівні цивільного законодавства, а у податковій площині.
Податкові наслідки та ризики: чому безоплатні договори вважаються небезпечними
ПДВ: безоплатна передача = постачання послуг/товарів
Відповідно до п. б) п. 185.1. ст. 185 Податкового кодексу України об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. При цьому відповідно до п. 14.1.185 ПК України до визначення загального поняття «постачання послуг» також відноситься постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.
Отже, надання послуг з технічного обслуговування обладнання за безоплатним договором про надання послуг буде підпадати під оподатковувану операцію «постачання послуг» з оподаткуванням ПДВ. При цьому у зв’язку з тим, що вартість послуг не визначена у договорі, на практиці можуть виникати складнощі щодо визначення остаточної бази для нарахування ПДВ (з можливим застосуванням податківцями звичайних цін для визначення такої бази нарахування ПДВ). За такими безоплатними договорами податківці можуть при визначенні бази нарахування ПДВ намагатися визначати та застосовувати саме ринкову (платну) вартість аналогічних послуг за аналогією з іншими на ринку схожими постачаннями послуг з технічного обслуговування даного обладнання.
👉 Тобто, навіть якщо гроші не надходять за договорами поставки послуг/товарів, для цілей ПДВ це все одно оподатковувана операція.
Як наслідок, платник ПДВ зобов’язаний:
- нарахувати податкове зобов’язання;
- скласти та зареєструвати податкову накладну;
- визначити базу оподаткування.
«Звичайні ціни» як база оподаткування
Оскільки договір безоплатний, то відповідно ціна послуг або товарів у ньому не визначена. У такому разі податківці, як правило, застосовують ринкову (звичайну) вартість аналогічних послуг/товарів, щоб сформувати базу оподаткування.
Це створює для бізнесу одразу кілька проблем:
- складно визначити «ринкову вартість», яку прийме контролюючий орган;
- податківці можуть нарахувати завищені ПЗ;
- не завжди є ринкові аналоги;
- збільшується ризик податкового спору.
Цей підхід підтверджується і найбільш поширеною практикою контролюючих органів, яка орієнтована на мінімізацію «безоплатних» операцій у бізнесі.
Бухгалтерський облік отриманих безоплатно товарів/послуг
Питання, чи потрібно визнавати дохід у отримувача безоплатних послуг, сьогодні не врегульовано однозначно. У звязку з цим, на практиці це призводить до:
- різних підходів бухгалтерій;
- ризику претензій з боку податкової щодо заниження доходу;
- ускладнень для обох сторін договору.
👉 Тобто ризики виникають не тільки для того, хто надає безоплатні послуги, але й для того, хто їх отримує.
Судова практика про безоплатні договори (в т.ч. щодо користування ТМ)
Окрему увагу варто звернути на судову практику щодо безоплатних договорів, зокрема, з приводу безоплатного користування ТМ, – у таких справах контролюючі органи визнають безоплатне користування торговельною маркою (ТМ) резидентом як доходи від безоплатно отриманих послуг. Такий підхід сформувався в одній справі (справа № 826/6155/17), де українська компанія реалізовувала імпортовані товари під брендом нерезидента без сплати роялті. Торгова марка використовувалася на вивісках магазинів, у рекламних матеріалах, на упаковці та етикетках. Власником і українського бізнесу, і торговельної марки була одна і та сама група компаній.
Позиція платника була простою: корпоративна політика материнської компанії не передбачала сплати роялті, а тому взаєморозрахунків не здійснювали. Проте ДФС дійшла висновку, що відсутність роялті означає фактичне надання платнику безоплатної послуги — права користуватися ТМ. Ґрунтуючись на положеннях пп. 14.1.55, 14.1.225 та 14.1.13 ПКУ, контролюючий орган прирівняв таке користування до доходу резидента, який підлягає оподаткуванню.
Податкова також самостійно визначила розмір «економічної вигоди», яку нібито отримав платник. Для цього орган використав Національний стандарт № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» (Постанова КМУ №1185 від 03.10.2007), обравши виручку від реалізації продукції як базу розрахунку умовного роялті. Для визначення ставки роялті ДФС застосувала 4% – показник, передбачений пп. 140.5.6 ПКУ як обмеження витрат на роялті, але жодним чином не як методику оцінки їх ринкового розміру. Незважаючи на ці суперечності, суд апеляційної інстанції (рішення від 04.12.2018 р.) підтримав контролюючий орган.
При цьому Верховний Суд (постанова від 22.09.2021 р. у справі № 826/6155/17) став на користь компанії платника податків. Зокрема, ВС зробив висновки про те, що у даному разі відсутні підстави вважати, що товариство мало визнавати дохід від безоплатного користування торговими марками відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки:
– доходи товариства не пов`язані прямо з використанням ТМ для цілей розміщення на товарах, що реалізовуються у магазинах товариства;
– у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства;
– оцінка доходу за операціями з безоплатного користування товариством торговими марками не може бути достовірно визначена, а самі торговельні марки (активи) не контрольовані підприємством, оскільки право власності на них належить іноземній юридичній особі, що підтверджується висновками ГУ ДФС у м. Києві, викладеними в акті перевірки.
Крім того, відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів, проте стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг на відміну від правого регулювання, що існувало до 1 січня 2015 року.
Цей кейс демонструє, що будь-які безоплатні моделі використання прав інтелектуальної власності – зокрема торговельних марок – можуть бути розцінені податковими органами як отримання платником доходу у вигляді безоплатних послуг, із відповідним нарахуванням податкових зобов’язань. Саме тому компаніям, які користуються брендами, програмним забезпеченням або іншими IP-об’єктами без оплати, варто готуватися до можливих податкових претензій і заздалегідь структурувати свої договірні моделі.
Чому бізнесу рекомендується уникати безоплатних договорів
На підставі аналізу законодавства та практики фіскальних органів можна виокремити ключові причини, через які варто уникати таких безоплатних договорів:
- Безоплатні договори – це завжди об’єкт оподаткування ПДВ.
- Податкові органи застосовують ринкову вартість, що призводить до додаткового ПДВ, не передбаченого сторонами.
- Високий ризик податкових спорів через невизначеність бази оподаткування.
- Складнощі бухобліку та можливі питання до отримувача послуг/товарів.
- Фінансові ризики для надавача: податківці можуть вважати, що ПДВ потрібно платити навіть без фактичного доходу.
З огляду на це у більшості кейсів бізнесу варто не використовувати безоплатні договори, якщо існують інші юридично коректні механізми.
Які безпечні альтернативи може застосувати бізнес
На практиці існує кілька цивілізованих і податково-безпечних варіантів, які дозволяють уникнути безоплатного статусу, мінімізувати ризики та водночас зберегти можливість фактично не стягувати повну оплату з контрагента.
Найбільш поширені моделі:
1. Платний договір із символічною (мінімальною) оплатою
Укладається платний 2-х сторонній договір про надання послуг, у якому визначається символічна (мінімальна) вартість послуг виконавця, яку оплачує замовник за договором. З визначеної суми/вартості послуги будуть виникати відповідні податкові зобов’язання.
Це найбільш проста договірна конструкція, яка дозволяє:
- формально уникнути класифікації договору як безоплатного,
- зберегти контроль над податковими наслідками.
Така модель застосовується, коли важливо уникнути безоплатності, але бізнес не планує фактично заробляти на цій операції.
Переваги такої договірної моделі:
- керовані податкові наслідки;
- немає проблеми визначення ринкової вартості;
- мінімізація уваги з боку податкової.
2. Двосторонній платний договір, де оплату здійснює третя особа (не сторона договору)
Даним 2-стороннім договором визначається узгоджена повна вартість/ціна послуг та вказується, що оплата даної вартості послуг здійснюється не замовником за договором, а здійснюється відповідною третьою особою, – компанією платником (яка не є стороною цього договору), – при цьому форми такої оплати передбачаються внутрішньою угодою між виконавцем та даним платником.
Тобто, за цією моделлю:
- отримувач послуг не оплачує вартість послуг виконавця;
- але оплата надходить від іншої третьої особи (наприклад, партнера, спонсора, дистриб’ютора, учасника програми підтримки).
Юридично це не є безоплатним договором, отже – немає проблем з нарахуванням ПДВ.
3. Тристоронній платний договір, де сторона-платник оплачує послуги виконавцю
У даному разі укладається 3-сторонній оплатний договір про надання оплатних послуг замовнику, – за участю компанії платника як сторони договору. Вказаним договором визначається узгоджена повна вартість/ціна послуг та вказується, що оплата даної вартості послуг здійснюється не замовником за договором, а – третьою стороною цього договору зі статусом «Платник», – в тому числі через відповідні форми оплати, передбачені внутрішньою угодою між виконавцем та компанією платником.
У цьому випадку всі 3 учасники/сторони договору прямо визначають:
- хто отримує послуги;
- хто їх сплачує;
- у якій формі здійснюється розрахунок.
Ця модель повністю відповідає вимогам цивільного та податкового законодавства.
У будь-якому з наведених варіантів бізнес отримує контрольовану та юридично чисту модель взаємовідносин.
Висновки:
Безоплатні договори в Україні хоч і дозволені законом, проте несуть значні фіскальні ризики. Для платників ПДВ вони майже завжди створюють:
- обов’язок нараховувати ПДВ;
- проблеми з визначенням бази оподаткування;
- ризики додаткових нарахувань та штрафів;
- потенційні питання до бухгалтерського обліку.
Саме тому у більшості практичних випадків бізнесу рекомендовано:
- не укладати безоплатні договори,
- використовувати платні моделі з альтернативним джерелом оплати,
- правильно документувати механіку компенсації.
Це дозволяє зберегти юридичну чистоту операцій, мінімізувати податкові ризики та уникнути майбутніх спорів із контролюючими органами.
Адвокатське бюро «Лотиш і Партнери» допомагає бізнесу структурувати договірні відносини, своєчасно оцінмтм податкові ризики та будувати юридично безпечні моделі співпраці з контрагентами. Запис на консультації: office@lotysh.com
-
Лотиш Андрій Михайлович - адвокат, керуючий “Lotysh & Partners”